ÖZEL MALİYET BEDELLERİNİN İTFA EDİLMEK SURETİYLE
AMORTİSMANA TABİ TUTULMASI

Özel maliyet bedeli nedir?
Vergi Usul Kanunu (VUK)’nun 272’nci maddesi hükmü uyarınca, kiralanmış veya işletme hakkı verilmiş olan gayrimenkullerin (taşıt aracı, gemi, fabrika, elektrik üretim ve dağıtım tesisleri dahil), kiracı tarafından yapılan normal bakım, tamir ve temizleme giderleri dışında, gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini devamlı olarak artırmak amacıyla yapılan modernizasyon, tesisat, tertibat ekleme, değiştirme, yenileme gibi kapasite ve ekonomik ömrü artırıcı giderler, kiraya veren tarafından gayrımenkulün maliyet bedeline eklenir. Kiracı tarafından yapılmış söz konusu giderler ise, kiracı tarafından özel maliyet bedeli olarak dikkate alınır.
VUK’na göre yapılan harcamaların özel maliyet olarak kabul edilebilmesi için;
1) Öncelikle bir gayrimenkulün kiralanmış/işletme hakkının alınmış bulunması,
2) Yapılan giderlerin kiralanan gayrimenkulün değerini artırması, gayrımenkulü genişletmesi, modernize etmesi ya da kiracının faaliyetini yürütebilmesi için oluşturulan bir tesisat şeklinde olması,
3) Giderin bizzat kiracı tarafından yapılması,
zorunludur.
Finansal kiralama işlemleri için özel maliyet bedeli uygulanmaz, VUK’nun mükerrer 290’ncı maddesi hükmü uygulanır.
Normal bakım, tamir, temizlik gibi giderler ile değer artırıcı nitelikteki giderlerin birlikte yapılması halinde, alınan faturalarda ayrı ayrı gösterilmesi, dolayısıyla da mutad giderlerin doğrudan gider yazılması, özel maliyetlerin ise, aktifleştirilerek itfa edilmesi gerekir.

Özel maliyet bedeli nasıl itfa edilir?
VUK’nun 327’nci maddesi uyarınca, gayrimenkullerin vb tesislerin iktisadi kıymetlerini artıran özel maliyet bedelleri, kiracı tarafından kira süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir, (amortismana tabi tutulur). Hızlandırılmış amortisman metodu uygulanamaz.
VUK’nun 313’üncü maddesi uyarınca, 2006 yılı için bedeli 520.-YTL’yi geçmeyen amortismana tabi iktisadi kıymetler için amortisman ayrılması ihtiyaridir. Değeri bu tutara kadar olan kıymetler, doğrudan gider yazılabilir. Sözkonusu kanuni seçimlik hak, özel maliyet bedellerinin itfa edilmek suretiyle amortismana tabi tutulması konusunda da kullanılabilir.

VUK’nun 327’nci maddesine göre, kira veya işletme hakkı süresi dolmadan, kiralanan veya işletme hakkı devralınan gayrımenkulün tahliyesi/boşaltılması veya sözleşmenin sona ermesi durumunda, henüz itfa edilmemiş olan özel maliyet bedelleri bakiyesinin tamamı gider yazılır.

Özel maliyet bedellerinin itfa süresinin hesaplanması
Kiralanan gayrimenkullerde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak, kiracının faaliyetini icra için ihtiyaç duyduğu tesisatı yaptırmak amacıyla yapılan giderlerin, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi (264 Nolu Hesap) ve kira süresi ile orantılı olarak eşit tutarlar halinde itfa edilmesi gerekmektedir.
VUK’nun 327’nci maddesinde itfa süresi, kira süresidir.
333 Sıra Numaralı VUK Genel Tebliği’nde amortisman süresi iktisadi kıymetin faydalı ömrüne endekslenmiştir. Kiralama işleminde faydalı ömür ise, kira sözleşmesinin bitiş tarihine kadar geçen süredir. Kira süresi veya faydalı ömür belli değilse, genel hükümlere göre özel maliyet bedelleri 5 yılda ve %20 oranında itfa edilir.
I Sıra Nolu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği’ne (Tek Düzen Hesap Planına ) göre ise, kira süresi 5 yıldan fazla ise, özel maliyet bedellerinin itfasında 5 yıllık süre dikkate alınır, yani özel maliyet 5 yıl içinde itfa edilir. Ancak, özel maliyet bedeli itfa süresini, sözleşme süresi 5 yıldan fazla olan durumlar için 5 yıl ile sınırlayan sözkonusu tebliğ, VUK’na aykırıdır ve dikkate alınmaması gerekir.
Özel maliyet bedelinin aktifleştirildiği dönemde itfa süresini hesaplarken, kira sözleşmesinde yazılı olan süre mi, yoksa sözleşmenin kalan süresi mi dikkate alınmalıdır? Sözleşmenin kalan süresi, kiracı için özel maliyet giderinin faydalı ömürüdür. Ne var ki bu husus mevzuatta ve uygulamada netlik kazanmamıştır. Mevcut sözleşmenin muvazaadan ari biçimde, bir veya birden fazla kere uzatılması veya yenilenmesi ya da uzatmanın muhtemel olması hallerinde de itfa süresinin, hangi süre olarak dikkate alınması gerektiği hususu uygulamada tartışma yaratmaktadır.

İtfa süresinin hesaplanmasına dair örnekler
İtfa süresinin hesaplanması, itfa oranını belirlediğinden; vergilendirmede dönemsellik ve tahakkuk ilkelerini doğrudan ilgilendirmektedir. Bu nedenle, vergi ziyaına sebebiyet vermemek için üzerinde hassasiyetle durulması gerekir. Uygulamada tartışma yaratan hususlar, aşağıda örnekler ile açıklanmaya çalışılmaktadır:
1) Sözleşmedeki kira süresi 10 yıl olan bir gayrımenkul için, 8’inci yılda yapılan özel maliyet bedellerinin itfa süresi nedir? Sözleşmede yazılı olan süre, yani 10 yıl mıdır? Özel maliyet bedelinin faydalı ömrü yani kalan 3 yıllık sözleşme süresi midir? Sözleşmede yazılı kira süresinin işlemiş olmasından ve değişip belirsiz hale gelmesinden dolayı 5 yıl mıdır? Kanaatimizce, doğru olan ve dikkate alınması gereken süre; faydalı ömür, yani özel maliyet bedeli olan harcamanın yapıldığı tarihte sözleşmenin kalan süresidir. Uygulamada, belirsizlik durumu olmasından ötürü 5 yıllık sürenin dikkate alındığı da görülmektedir.
2) 10’uncu yıl içinde, yukarıdaki örnekteki sözleşme 4 yıl daha uzatıldığında/yenilendiğinde ne olacaktır? Önceden kesin olarak bilinemeyen veya sonradan ortaya çıkan durum geçmişte yapılmış olan uygulamayı etkilemez. Bu durumda, uzatma veya yenileme dönemi içinde yapılmış olan özel maliyet bedelleri uzatma veya yenileme sözleşmesinin süresine, yani 4 yıllık (48 ay) süreye göre itfa edilmelidir.
3) Sözleşmenin bitiminden itibaren yıllık olarak uzatıma tabi tutulması halinde ne olacaktır? Uzatma dönemlerinde yapılan özel maliyet bedellerinin itfa süresi ne olacaktır? Bu durumda, yıllık uzatımların devam edip etmeyeceği, edecekse hangi yıla kadar devam edeceği bilinmediğinden, belirsiz olduğundan özel maliyet bedeli itfa süresinin 5 yıl olarak dikkate alınması ve %20 oranında itfa edilmesi gerekir. Tahliye halinde, itfa edilmemiş, bakiye özel maliyet bedellerinin defaten gider yazılacağı tabiidir.
4) Sözleşmede yazılı sürenin beş yıldan az olması, ancak sonradan sözleşme uzatımının ya da yenilenmesinin muhtemel veya belirsiz olduğu durumlarda, özel maliyet bedeli itfa süresinin 5 yıl olarak dikkate alınması ve %20 oranında itfa edilmesi gerekir.
5) Sözleşmede yazılı sürenin beş yıldan az olması ve sonradan sözleşme uzatımının ya da yenilenmesinin düşünülmediği veya mümkün olmadığı durumlarda, özel maliyet bedeli itfa süresi, sözleşmede yazılı süredir.
6) Belirsizlik ve tereddütlü olan bir durum sözkonusu olduğunda, özel maliyet bedeli itfa süresinin 5 yıl olarak dikkate alınması ve %20 oranında itfa edilmesi daha doğru olur.

Özellikli bazı durumlar
Kira sözleşmesinde, kira süresi sonunda kiracı tarafından yenilenmesi gereken iktisadi kıymetler varsa, bu kıymetlerin kira süresi içinde veya sonunda kiracı tarafından yenilenmesi halinde, değer artırıcı kıymetlerin özel maliyet bedeli olarak dikkate alınması ve terk tarihinde itfa edilmemiş kısmın tamamının gider olarak dikkate alınması gerekir.
VUK’nun 272’nci maddesine göre, özel maliyet bedelleri kiracı tarafından yapılıp, sözleşme süresine göre itfa edildiğinden, kiraya veren tarafından yapılmış bir harcama da söz konusu olmadığından dolayı; sözleşme süresi sonunda, kiraya verene devredilmiş sayılır. Diğer bir ifade ile kiracı tarafından, sözleşme sonunda kiraya verene terk edilmiş olan değer artırıcı tesisat ve tertibat kiraya veren için hem maliyet hem gelir kalemidir. Bu durumda, karşılıklı faturalaşma gerekebilir. Kiracının yaptığı değer artırıcı özel maliyet bedelleri ile meydana getirdiği tesisat ve tertibattan mal sahibine terk ettiklerini mal sahibine emsal bedel ile fatura etmesi, mal sahibinin de fatura tutarını gayrımenkulün maliyetine ilave etmesi, ancak, kendisi tarafından ödenmiş bir bedel olmamasından dolayı da aynı tutarı kiralayana fatura edip, gelir olarak dikkate alması yerinde bir uygulama olur.
Kiraya veren, gerçek kişi ise, özel maliyet bedeli ile meydana getirilip de mal sahibine terk edilen tesisat ve tertibat sözleşme sonunda gayrımenkul sermaye iradı (kira geliri) olarak dikkate alınmalı ve kira süresi sonunda devredilen bu değerler, emsal bedel üzerinden gelir vergisi tevkifatına tabi tutulmalıdır.

Yapılacak iç dekorasyon bölmeleri, klima ve kat kaloriferinin tamamlanması karşılığında belli bir süre ile ofis olarak kiralanan gayrimenkul için, iktisadi kıymeti artırıcı nitelikteki söz konusu harcamalar özel maliyet bedelidir. Özel maliyet bedelinin kiracı tarafından kayıtlara alındığı tarih ise, kiranın; ayni olarak peşin ödendiği tarihtir. Dolayısıyla, mal sahibi tüzel kişi ise, peşin ödeme tarihinde peşin kira bedelini fatura etmesi ve dönemsellik ilkesine kayıtlarına alması gerekir. Ancak, mal sahibi gerçek kişi ise, bu tarihte yürürlükte olan gelir vergisi tevkifatı oranı üzerinden (emsal bedeli esas alınarak) gelir vergisi tevkifatı yapılması gerekir. Emsal bedel, gerçek kişi gayrimenkul sahibinin elde ettiği net geliri ifade edeceğinden, emsal bedelin brütleştirilerek bulunacak tutara tevkifat oranını uygulamak suretiyle tevkifat tutarı hesaplanır. Kiracı tarafından bu şekilde hesaplanan tevkifatın, Gelir Vergisi Kanunu’nun (GVK) 94’üncü, 98’inci ve 119’uncu maddeleri gereğince beyan edilerek ödenmesi gerekir. Mal sahibi gerçek kişinin ise,  peşin ve ayni olarak tahsil ettiği kira gelirlerini ve yapılmış stopajları ait olduğu ilgili yıllara dağıtılarak, GVK’nun 86/1-C maddesini de dikkate alarak beyan etmesi veya etmemesi gerekir.

Belediyeden kiralanan alanlarda yaptırılan otobüs durakları ışıklı ışıksız reklam panoları ve bilboardlar için yapılan harcamalar gayrimenkulün değerini artırıcı nitelikte olmadığından, özel maliyet bedeli olarak değerlendirilmesi mümkün bulunmamaktadır. Dolayısıyla, söz konusu harcamaların 333 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği ve bu tebliğe 339 Sıra Numaralı Tebliğ ile eklenen listenin 3.64- (Mağaza (showroom), istasyon, süpermarket ve benzeri yerlerde dış mekanlara belirli bir marka veya bir işletmeyi tanıtmak için konulan tabela, pano, totem ve bilboardlar ve bunların benzerleri (58.1. ve diğer sınıflamalarda yer alanlar hariç) başlıklı genel ayırım gereğince 7 yılda % 14,28 oranında normal amortisman yoluyla itfa edilmesi, itfa süresi dolmadan sözleşme süresinin sona ermesi durumunda ise bakiye tutarın tamamının gider yazılması gerekir.